Bilanzierung von Corona-Finanzhilfen

Handels- und steuerrechtliche Bilanzierung von Corona-Finanzhilfen

Problemstellung

Seit Ausbruch der Corona-Krise in Deutschland im März 2020 hat die Bundesregierung Unternehmen, Selbständige und Beschäftigte mit rund 170 Mrd. € gestützt, um die wirtschaftlichen Folgen der staatlichen Maßnahmen zur Eindämmung der Pandemie abzumildern, die Substanz der deutschen Wirtschaft zu erhalten sowie die Fortführung der Unternehmen und Arbeitsplätze zu sichern (vgl. Bundesregierung, Corona-Wirtschaftshilfen der Bundesregierung, Stand: 14.01.2022). Es wurden Corona-Finanzhilfen von rund 60 Mrd. € ausgezahlt und Kredite von knapp 55 Mrd. € gewährt. Darüber hinaus wurden laut Bundesagentur für Arbeit in den Jahren 2020 und 2021 rund 25 Mrd. € an Kurzarbeitergeld und rund 18 Mrd. € für die Erstattung von Sozialversicherungsbeiträgen an Arbeitgeber ausgegeben. Hinzu kamen Rekapitalisierungen und Garantien durch den Wirtschaftsstabilisierungsfonds sowie Bürgschaften.

Die Corona-Finanzhilfen in Höhe von rund 60 Mrd. € stellen Zuschüsse dar. Über 470.000 Unternehmen haben allein Corona-Überbrückungshilfe III in Höhe von rund 27 Mrd. € erhalten (vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (BMWi), Großteil der Anträge für die aktuellen Corona-Hilfen ist bewilligt, Infografik, Stand: 12.01.2022; BMWi, Coronahilfen: Bewilligungen und Auszahlungen in Milliarden Euro, Infografik, Stand: 14.12.2021). Damit ist eine hohe Anzahl von Unternehmen in einem nie dagewesenen Umfang in den Genuss von – als steuerbare Betriebseinnahme zu erfassende, aber nicht rückzahlbare – finanziellen Unterstützungsleistungen des Staates gekommen.

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, wie die Corona-Finanzhilfen in Handels- und Steuerbilanz zum 31. Dezember 2020 und 31. Dezember 2021 abzubilden sind, insbesondere in den Fällen, in denen im Zeitpunkt der Aufstellung und ggf. Prüfung des Abschlusses Hilfen für Fördermonate des Geschäftsjahres 2020 (2021) zwar beantragt, aber weder bewilligt noch ausgezahlt waren.

Traditionelle Sichtweise nach IDW HFA 1/1984

Bei den Corona-Finanzhilfen (Corona-Überbrückungshilfe I, II, III, III Plus, IV, Novemberhilfe, Dezemberhilfe) handelt es sich um nicht rückzahlbare Zuwendungen der öffentlichen Hand, auf deren Gewährung einem Antragsteller kein Rechtsanspruch im zivilrechtlichen Sinne zusteht. Die Zuwendungen stellen vielmehr Billigkeitsleistungen dar, deren Gewährung im pflichtgemäßen Ermessen der jeweils zuständigen Bewilligungsstelle (z.B. Bezirksregierung Düsseldorf) liegt und die der Höhe nach insgesamt auf die hierfür besonders bereitgestellten Haushaltsmittel der öffentlichen Hand begrenzt sind (vgl. IDW, Zweifelsfragen zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung, Teil 3, 5. Update, 06.04.2021, S. 11). Selbst bei Vorliegen eines „Bescheids über eine Billigkeitsleistung“ ergeht die Bewilligung der Höhe der Überbrückungshilfe unter dem Vorbehalt der endgültigen Festsetzung in einem Schlussbescheid (siehe Ziffer 2. der Hauptbestimmungen des Bescheids).

Corona-Finanzhilfen fallen somit grundsätzlich in den Anwendungsbereich der beinahe 40 Jahre alten Stellungnahme des Hauptfachausschusses (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW), Bilanzierungsfragen bei Zuwendungen, dargestellt am Beispiel finanzieller Zuwendungen der öffentlichen Hand (HFA 1/1984). Danach ist ein Anspruch auf die Zuwendung nur dann als Forderung zu aktivieren, wenn das Unternehmen die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Zuwendung erfüllt hat und diese spätestens zum Stichtag der Aufstellung des Jahresabschlusses ohne Auszahlungsvorbehalt bewilligt ist (vgl. IDW HFA 1/1984, Abschn. 2.b) Abs. 1 Satz 1).

Somit wären Corona-Finanzhilfen – insbesondere die in der Regel sehr hohen November- und Dezemberhilfen – mangels Bewilligungsbescheids zum 31. Dezember 2020 nicht zu aktivieren. Würden die gesetzlichen Vertreter eines prüfungspflichtigen Unternehmens die Hilfen entgegen HFA 1/1984 gleichwohl aktivieren, wäre der Abschlussprüfer gezwungen, im Falle von Hilfsleistungen, die für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind, den Bestätigungsvermerk einzuschränken. Gleiches gälte für die Corona-Überbrückungshilfe III Plus (Förderzeitraum: Juli bis Dezember 2021) zum 31. Dezember 2021, wenn zum Bilanzstichtag noch kein Bewilligungsbescheid vorläge.

Sichtweise des BMWi gemäß der FAQs zur Novemberhilfe und Dezemberhilfe

Die Fragen und Antworten zur „Novemberhilfe“ und „Dezemberhilfe“ (Frequently Asked Questions, FAQs) des BMWi (Stand: 26.11.2021) erläutern wesentliche Fragen zur Handhabung der November- und Dezemberhilfe und sind als Hintergrundinformationen für Unternehmen und prüfende Dritte gedacht. In Ziffer 4.7 dieser FAQs finden sich seit dem Update vom 7. Januar 2021 Hinweise zur Bilanzierung, die sich wie folgt zusammenfassen lassen:

• Der Anspruch auf Novemberhilfe oder Dezemberhilfe stellt eine Forderung dar.
• Forderungen sind zu aktivieren ist, wenn sie entweder rechtlich bereits entstanden sind oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gesetzt worden sind und der Bilanzierende mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann.
• Aufgrund der Tatsache, dass kein Rechtsanspruch auf die Gewährung der November- und Dezemberhilfe besteht, ist für die Aktivierung des Anspruchs entscheidend, ob der Steuerpflichtige durch die Antragstellung in eine Rechtsposition versetzt wird, die ihn mit einer Gewährung der Hilfen fest rechnen lässt.
• Soweit der Steuerpflichtige bei der Beantragung auch mit einer antragsgemäßen Bescheidung rechnen kann, ist die Novemberhilfe und Dezemberhilfe wirtschaftlich zum Wirtschaftsjahr 2020 zuzuordnen und daher auch in der Gewinnermittlung für 2020 zu berücksichtigen.
• Soweit der Steuerpflichtige eine Abschlagszahlung erhalten hat, ist davon auszugehen, dass er zumindest in diesem Umfang einen Anspruch erwirkt hat, der ihm grundsätzlich auch verbleibt, soweit keine Rückzahlungsgründe bestehen.

Fraglich ist, ob die vorstehend skizzierte Sichtweise des BMWi eine „vertretbare Abweichung“ von HFA 1/1984 darstellt. Nach IDW Prüfungsstandard: Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung (IDW PS 201 n.F., Stand: 23.04.2021) ist eine im Einzelfall vertretbare Abweichung von IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung an geeigneter Stelle (z.B. im Prüfungsbericht) darzustellen und ausführlich zu begründen, und zwar auch dann, wenn als Grund für die Abweichung eine höchstrichterliche Rechtsprechung angegeben wird (vgl. IDW PS 201 n.F. Tz. 15). Mit dieser Vorgehensweise könnte im Einzelfall die Einschränkung des Bestätigungsvermerks (siehe oben) vermieden werden. Zu beachten ist aber, dass eine Abweichung von der Berufsauffassung ggf. in Regressfällen, in einem Verfahren der Berufsaufsicht oder in einem Strafverfahren zum Nachteil des Abschlussprüfers ausgelegt werden kann (vgl. IDW PS 201 n.F. Tz. 15).

Sichtweise des IDW von April 2021

Die Corona-Pandemie hat in kürzester Zeit zu zahlreichen Fragen im Bereich der Rechnungslegung und Prüfung geführt, zu denen das IDW im Rahmen von mehreren „Fachlichen Hinweisen“ Antworten erarbeitet hat. Zur Bilanzierung der Corona-Finanzhilfen hat das IDW Anfang April 2021 Stellung bezogen (vgl. IDW, Zweifelsfragen zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung, Teil 3, 5. Update, 06.04.2021, S. 11 ff.).

Das IDW stellt zunächst fest, dass der Aktivierungszeitpunkt grundsätzlich nach IDW HFA 1/1984 zu bestimmen ist. Danach setzt die Aktivierung eines Anspruchs auf die Gewährung einer Billigkeitsleistung (unter dem Bilanzposten „sonstige Vermögensgegenstände“) in einem handelsrechtlichen Jahresabschluss voraus, dass die sachlichen Voraussetzungen zum Abschlussstichtag durch den Bilanzierenden erfüllt sind und zudem die Zuwendung bis zur Beendigung der Aufstellung des Abschlusses ohne Auszahlungsvorbehalt bewilligt ist.

Wenn die Bewilligung von Billigkeitsleistungen aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalls bei Erfüllung der sachlichen Voraussetzungen bereits vor dem Zeitpunkt des Vorliegens eines Bewilligungsbescheids so gut wie sicher ist, erscheint es – abweichend vom vorstehend genannten Grundsatz – nach Ansicht des IDW sachgerecht, den Zeitpunkt der Bilanzierung des Anspruchs im handelsrechtlichen Abschluss nach den Grundsätzen für Zuwendungen zu bestimmen, auf die ein Rechtsanspruch besteht.

Die besonderen Umstände, die eine solche bilanzielle Behandlung ausnahmsweise rechtfertigen, liegen vor, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der zuständigen Behörde bei Erfüllung der sachlichen Voraussetzungen durch den Antragsteller faktisch so gut wie kein Ermessensspielraum hinsichtlich der Bewilligung der Leistung zukommt und die für die betreffende Billigkeitsleistung insgesamt bereitgestellten Haushaltsmittel der öffentlichen Hand dem Bedarf entsprechend so gut wie sicher erhöht werden, soweit sie zur Deckung der insgesamt beantragten Leistungen nicht ausreichen sollten.

Nach Auffassung des IDW ist es in der aktuellen Pandemie-Lage vertretbar, bis auf Weiteres von dem Vorliegen solcher besonderen Umstände in Bezug auf die Corona-Finanzhilfen auszugehen. Wenn der Bilanzierende die sachlichen Voraussetzungen zum Abschlussstichtag erfüllt hat und zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses der erforderliche Antrag gestellt ist oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit gestellt werden wird, sind die Zuwendungen unter dem Posten „sonstige Vermögensgegenstände“ zu aktivieren.

Kann aufgrund des Bestehens eines Beurteilungsspielraums, ob die sachlichen Voraussetzungen zum Abschlussstichtag erfüllt sind, nicht mit hinreichender Sicherheit von der Bewilligung der Corona-Finanzhilfe und der späteren Entstehung eines Rechtsanspruchs ausgegangen werden, scheidet eine Aktivierung im Abschluss bereits dem Grunde nach aus.

Als ein möglicher Indikator dafür, dass die sachlichen Voraussetzungen zum Abschlussstichtag erfüllt sind, kann im Falle solcher Corona-Finanzhilfen, bei denen nach den jeweiligen Förderbedingungen eine Antragstellung nur durch einen sog. prüfenden Dritten erfolgen kann, auch eine fristgerecht erfolgte Antragstellung bis zur Beendigung der Aufstellung des Abschlusses angesehen werden. Denn eine erfolgte Antragstellung geht mit dem Umstand einher, dass ein sachverständiger Dritter (WP, vBP, StB, RA) die ihm zugedachte Aufgabe der Prüfung der Antragsberechtigung und des Vorliegens der die Höhe eines Anspruchs begründenden Umstände erfüllen konnte.

Keine Voraussetzung für die Aktivierung eines Anspruchs auf eine Corona-Finanzhilfe im Abschluss auf den 31.12.2020 und/oder 31.12.2021 ist, dass bis zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses bereits der sog. Schlussabrechnungsbescheid vorliegt.

Aus dem Umstand der Gewährung einer Abschlagszahlung – ohne dass bislang ein Bewilligungsbescheid in mindestens gleicher Höhe vorliegt – kann nicht per se geschlussfolgert werden, dass zum Abschlussstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Corona-Finanzhilfe (in Höhe des Betrags der Abschlagszahlung) erfüllt waren. Bis zum Abschlussstichtag bereits zugeflossene Abschlagszahlungen sind als Schuld zu passivieren (Bilanzposten „sonstige Verbindlichkeiten“), wenn zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses keine hinreichend hohe Sicherheit bzgl. der Erfüllung der Antragsvoraussetzungen und der späteren Entstehung des Rechtsanspruchs gegeben ist.

GuV-Ausweis

Vereinnahmte Corona-Finanzhilfen sind – soweit sie nicht ausnahmsweise als Investitionszuschuss qualifizieren und dementsprechend nach IDW HFA 1/1984, Abschn. 2.d)d1) zu behandeln sind – erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen.

Angaben im (Konzern-)Anhang

Entsteht der Anspruch auf Corona-Finanzhilfen rechtlich erst nach dem Abschlussstichtag, müssen dafür aktivierte Beträge, die einen größeren Umfang haben, im (Konzern-)Anhang erläutert werden (§ 268 Abs. 4 Satz 2 HGB, ggf. i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB). Ferner ist ein aus der Vereinnahmung von Corona-Finanzhilfen resultierender Ertrag als ein Ertrag von außergewöhnlicher Bedeutung anzusehen, sodass nach § 285 Nr. 31 bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Erträge im (Konzern-)Anhang anzugeben sind, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

Exkurs: Kurzarbeitergeld und Sozialversicherungsbeiträge

Bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen und fristgerecht erfolgter Anzeige bei der Agentur für Arbeit haben die Arbeitnehmer einen Anspruch auf Kurzarbeitergeld gegenüber der Agentur für Arbeit (vgl. IDW, Zweifelsfragen zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung, Teil 3, 5. Update, 06.04.2021, S. 8 f.). Der Arbeitgeber ist als Treuhänder lediglich für die Zahlungsabwicklung zuständig. Dabei tritt der Arbeitgeber in Vorleistung und muss nachträglich eine Erstattung bei der Agentur für Arbeit beantragen.

Diese erlässt daraufhin einen Leistungsbescheid, auf dessen Grundlage das Kurzarbeitergeld dem Arbeitgeber erstattet wird (vgl. ausführlich zum Verfahren IDW, Kurzarbeit, Fachlicher Hinweis des Fachausschusses Recht (FAR) vom 03.04.2020, S. 2 ff.). Somit handelt es sich bei dem Kurzarbeitergeld aus Sicht des Arbeitgebers lediglich um einen sog. durchlaufenden Posten. In der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung ist daher weder ein Aufwand noch ein Ertrag aus der Zahlungsabwicklung zwischen Arbeitnehmer und der Agentur für Arbeit über die Bestandskonten des Arbeitgebers zu erfassen.

Entsprechend den verauslagten monatlichen Zahlungen an die Arbeitnehmer ist eine Forderung gegen die Agentur für Arbeit zu aktivieren, wenn sämtliche Anspruchsvoraussetzungen einschließlich der wirksamen Erstattung der Anzeige über den Arbeitsausfall zum Abschlussstichtag erfüllt sind und der Antrag auf Erstattung bis zur Bilanzaufstellung gestellt ist oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit innerhalb von drei Monaten fristgerecht gestellt werden wird.

Der Arbeitgeber hat (im Unterschied zum Kurzarbeitergeld) einen eigenen unmittelbaren Anspruch gegenüber der Agentur für Arbeit. Handelsrechtlich handelt es sich bei dem Erstattungsanspruch um eine nicht rückzahlbare Zuwendung, die erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen oder als Kürzung der Personalaufwendungen zu erfassen ist (vgl. IDW HFA 1/1984, Abschn. 2a).

Literatur

IDW HFA 1/1984: Bilanzierungsfragen bei Zuwendungen, dargestellt am Beispiel finanzieller Zuwendungen der öffentlichen Hand; IDW Prüfungsstandard: Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung (IDW PS 201 n.F.) (Stand: 23.04.2021); IDW, Zweifelsfragen zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung, Teil 3, 5. Update, 06.04.2021; Lüdenbach, Aktivierung rechtlich noch nicht entstandener, entscheidungsabhängiger Forderungen – Folgerungen für die Bilanzierung von Corona-Hilfen, StB 2021, 137; Zwirner, 4. Corona-Update des IDW zur Bilanzierung von Corona-Finanzhilfen und Mietzugeständnissen, DB 2021, 806; Zwirner/Vodermeier/Krauß, Handelsrechtliche Bilanzierung von Corona-Finanzhilfen – Bilanzrechtliche Fragestellungen im Kontext einer periodengerechten Erfassung, DStR 2021, 933; Zwirner/Vodermeier/Krauß, Prüfungsrelevante Aspekte von im Jahresabschluss 2020 bilanzierten Corona-Finanzhilfen, WPg 2021, 419.

Weitergehende Informationen

Die FAQs zu den aktuellen und den bereits ausgelaufenen Corona-Hilfen und den Beihilferegelungen finden Sie auf der Website zu Überbrückungshilfen vom Bundeministeriums für Wirtschaft und Klimaschutz sowie des Finanzministerium.

Einen Gesamtüberblick des BMWi über die Bewilligungen und Auszahlungen von Corona-Hilfen in Mrd. € seit Beginn der Corona-Pandemie (Infografik, Stand: 14.12.2021) finden Sie in einer Infografik auf der Website des Bundeswirtschaftsministeriums.

Informationen des BMWi zur Bewilligung und Auszahlung von aktuellen Corona-Hilfen, insbesondere Corona-Überbrückungshilfe III und III Plus, (Infografik, Stand: 12.01.2022) finden Sie in der Infografik zu den Corona Anträgen und Auszahlungen.

Die Bundesregierung hat zum Jahresende 2021 eine Bilanz zu den Corona-Wirtschaftshilfen (Stand: 14.01.2022) veröffentlicht.

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